یزدفردا

احتراماً، به استحضار می رساند ریاست سازمان امور مالیاتی کشور طی بند ۴ بخشنامه شماره ۲۸۳۴۱/۲۴۰۱/۲۳۲- ۱۸/۷/۱۳۸۵ عنوان کرده اند که هزینه مرخصی استفاده نشده در صورتی که پرداخت شود جزء هزینه های قابل قبول بوده و به عبارتی ذخیره آن به عنوان هزینه قابل قبول تلقی نمی شود.

کلاسه پرونده: ۹۰/۲۴۶

موضوع رأی: ابطال بندهای ۲، ۳ بخشنامه شماره ۲۸۳۴۱/۲۴۰۱/۲۳۲- ۱۸/۷/۱۳۸۵ سازمان امور مالیاتی کشور

شاکی: آقای محمدکاظم ابوالاحراری

بسم الله الرحمن الرحیم
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
گردش کار: آقای محمدکاظم ابوالاحراری به موجب دادخواستی ابطال بندهای ۲، ۳ و ۴بخشنامه شماره ۲۸۳۴۱/۲۴۰۱/۲۳۲- ۱۸/۷/۱۳۸۵ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
” احتراماً، به استحضار می رساند ریاست سازمان امور مالیاتی کشور طی بند ۴ بخشنامه شماره ۲۸۳۴۱/۲۴۰۱/۲۳۲- ۱۸/۷/۱۳۸۵ عنوان کرده اند که هزینه مرخصی استفاده نشده در صورتی که پرداخت شود جزء هزینه های قابل قبول بوده و به عبارتی ذخیره آن به عنوان هزینه قابل قبول تلقی نمی شود.

توضیح سایت:

درسایت سازمان امورمالیاتی ، این بخشنامه به شماره  ۲۸۳۴۵ /۲۴۰۱/۲۳۲ منتشر شده است.

 با صدور این بخشنامه مستمسکی به دست مأموران تشخیص مالیات افتاده تا ذخیره این هزینه را برگشت داده و به سود اضافه نمایند. در حالی که برابر قانون کار هر کارگر (حقوق بگیر) می تواند تا ۹ روز از مرخصی سالانه را ذخیره کند و در پایان دوره خدمت نیز به نرخ آخرین دستمزد وجه آن را دریافت کند، از آنجا که هزینه های هر دوره از درآمد همان دوره پرداخت می شود، بنابراین حسب استانداردهای حسابداری، ذخیره بازخرید خدمت مرخصی الزاماً باید در حسابها لحاظ شود.

 از طرف دیگر این هزینه بر اساس بخشنامه و رأی شورای عالی مالیاتی به شماره های ۶۹۵۵۲/۴۳۳۹/۵/۳۰- ۲۵/۱۲/۱۳۷۳ و ۳۹۰۱/۴/۳۰- ۲۹/۴/۱۳۷۳ جزء هزینه حقوق و دستمزد شمرده شده، که حسب بند ۲ ماده ۱۴۸ جزء هزینه های قابل قبول بوده و ذخیره آن نیز مطابق بند ۲۶ همان ماده قاعدتاً جزء هزینه های قابل قبول است، لذا بند ۴ بخشنامه مورد اشاره مغایر با نص صریح قانون و از جمله ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم است.
بندهای ۲ و ۳ بخشنامه مارالذکر نیز هزینه (زیان) کاهش ارزش موجودیها و سرمایه گذاریها را به عنوان هزینه قابل قبول رد کرده و استدلال ریاست سازمان امور مالیاتی در خصوص عدم قبول این دسته از هزینه ها این است که «در ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم هزینه مزبور پیش بینی نشده» در حالی که در ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره ۱ ماده ۱۴۸ قانون مزبور، قانونگذار چنین مصوب کرده « در مواردی که هزینه ای در این قانون پیش بینی نشده است یا بیش از نصابهای مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون یا مصوبه هیأت وزیران یا تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود»، این در حالی است که آیین نامه مربوط به روشهای نگاه داری دفاتر طبق تبصره ۲ماده ۹۵ قانون مالیاتهای مستقیم با کسب نظر از جامعه حسابداران رسمی تهیه شده و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی رسیده و در مواد ۴ و ۱۸ و تبصره ۱ ماده ۱ آن آیین نامه تکلیف شده که رعایت استانداردهای حسابداری در تهیه صورتهای مالی امری الزامی بوده و در استانداردهای ذکر شده، لحاظ کردن ذخیره کاهش ارزش موجودیها و سرمایه گذاریها پیش بینی شده و الزامی شده است.

لذا عدم قبول این هزینه ها با این فرض که درماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم پیش بینی نشده است، مغایر با قانون است.
لازم به توضیح است که در بعضی از صنایع، کاهش ارزش موجودیها امری مسلم و رایج است، برای مثال در صنعت الکترونیک ( تولید موبایل، لوازم صوتی و تصویری و کلیه تولیداتی که در آنها قطعات الکترونیکی به کاربرده می شود همانند صنعت مخابرات) در هر لحظه با افت شدید قیمتها مواجه بوده، چون با پیشرفت تکنولوژی و عرضه و تولید روزانه کالا با کیفیت بهتر و بالاتر، مسلماً تولیدات قبلی با افت شدید قیمت و حتی فقدان ارزش رویاروی خواهند بود. در این شرایط ریاست سازمان امور مالیاتی کشور با صدور بخشنامه مذکور مبنی بر عدم قبول کاهش ارزش موجودیها، این واقعیت را نادیده گرفته و موجب شده سود یا زیان غیر واقعی گزارش شود و استانداردهای ذکر شده رعایت نشود.
در همین راستا جهت واقعی بودن صورتهای مالی و ارائه سود یا زیان واقعی بر اساس هزینه های واقعی و قانونی، تقاضای ابطال بندهای ذکر شده در بخشنامه مذکور را خواستار می باشم. “

متن بخشنامه در قسمتهای مورد اعتراض به قرار زیر است:

” 2- زیان (هزینه) کاهش ارزش موجودیها:
زیان (هزینه) کاهش ارزش موجودیها در هر صورت به علت عدم پیش بینی آن به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی به شرح مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نخواهد شد.
۳- زیان (هزینه) کاهش ارزش سرمایه گذاریها:
زیان (هزینه) کاهش ارزش سرمایه گذاریها در هر صورت به علت عدم پیش بینی آن به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی به شرح مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم و با عنایت به مفاد ماده ۱۴۳ قانون یاد شده به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نمی شود.
۴- هزینه بازخرید مرخصی کارکنان:
وجوه پرداختی یا تخصیصی بابت بازخرید مرخصی کارکنان وفق مقررات موضوعه مشمول مالیات حقوق می باشد و در صورت پرداخت به استناد بند ۲ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی می شود. در ضمن وجوه پرداختی بابت بازخرید مرخصی کارکنان به استناد بند ۵ ماده ۹۱ صرفاً در صورت پرداخت در زمان بازنشستگی یا از کار افتادگی مشمول مالیات حقوق نمی باشد. “

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور، به موجب لایحه شماره ۱۷۸۲۳/۲۱۲/د-۱/۶/۱۳۹۰، توضیح داده است که:
” در مورد پرونده ۹۰۰۹۹۸۰۹۰۰۰۲۴۳۶۵ موضوع دادخواست آقای محمد کاظم ابوالاحراری به خواسته ابطال بندهای ۲، ۳ و ۴ بخشنامه شماره ۲۸۳۴۱/۲۴۰۱/۲۳۲- ۱۸/۷/۱۳۸۵ سازمان متبوع ضمن ارسال تصویر نامه شماره ۱۵۰۹۵/۲۳۰/د- ۱۱/۵/۱۳۹۰ معاونت مالیاتهای مستقیم مستحضر می دارد بخشنامه مذکور جهت رفع ابهامات موجود در گزارشات حسابرسی مالیاتی موضوع ماده ۲۷۲ قانون مالیاتهای مستقیم و به منظور ایجاد وحدت رویه در گزارشات حسابرسی مالیاتی حسابداران رسمی، سازمان حسابرسی و مأموران مالیاتی صادر شده است و بندهای ۲ و ۳ آن در مورد زیان ( هزینه) ناشی از کاهش ارزش موجودیها و سرمایه گذاریها، به دلیل این که این هزینه ها در ماده ۱۴۸ قانون یاد شده و تبصره یک آن احصاء نشده اند به عنوان هزینه های قابل قبول تلقی نمی شوند ولیکن در صورتی که پرداخت این گونه هزینه ها به موجب قانون و یا مصوبه هیأت وزیران انجام یابد مستنداً به قسمت اخیر ماده ۱۴۷ قانون فوق قابل قبول خواهند بود.
اما در مورد بند ۴ بخشنامه ( هزینه بازخرید مرخصی کارکنان)- همان طور که مستحضرید هزینه بازخرید مرخصی به جهت این که مربوط به هزینه های استخدامی است از مصادیق بند ۲ ماده ۱۴۸ قانون مزبور است که در صورت پرداخت در عملکرد همان سال مورد قبول قرار می گیرد ولیکن چنانچه پرداخت نگردد و ذخیره شود به دلیل عدم ذکر ذخیره بازخرید مرخصی در جزء «د» بند مذکور قابل پذیرش نخواهد بود، چون ذخیره مزبور قابلیت استفاده در سنوات بعد را داشته و بدین لحاظ امکان برآورد میزان واقعی آن امکان پذیر نیست.
بنابراین، نظر به مراتب فوق و مستند به مواد قانونی فوق الاشاره بخشنامه مورد اعتراض شاکی فاقد هر گونه ایراد قانونی است، تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی و استواری بخشنامه معترضٌ عنه را دارد. “

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به صدور رأی مبادرت می کند.

رأی هیأت عمومی

الف- نظر به این که هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری به موجب تصمیم مورخ ۵/۷/۱۳۹۲، بند ۴ بخشنامه شماره ۲۸۳۴۱/۲۴۰۱/۲۳۲- ۱۸/۷/۱۳۸۵ سازمان امور مالیاتی کشور را خلاف قانون تشخیص نداده و به رد شکایت رأی صادر کرده است، بنابراین در شرایط فعلی موجبی برای طرح این قسمت از خواسته در هیأت عمومی وجود ندارد.
ب: با توجه به این که مطابق بند ۱۲ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی سال ۱۳۸۰، زیان اشخاص حقیقی یا حقوقی که از طریق رسیدگی به دفاتر آنان و با توجه به مقررات احراز شود، از درآمد سال یا سالهای بعد استهلاک پذیر اعلام شده و به عنوان هزینه های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات اعلام شده است ولیکن در بندهای ۳ و ۲ بخشنامه شماره ۲۸۳۴۱/۲۴۰۱/۲۳۲- ۱۸/۷/۱۳۸۵ سازمان امور مالیاتی کشور برخلاف حکم فوق الذکر زیان ( هزینه) کاهش ارزش موجودیها و سرمایه گذاریها به عنوان هزینه قابل قبول تلقی نشده است، علی هذا بندهای ۳ و ۲ بخشنامه مذکور مغایر قانون تشخیص و به استناد بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال۱۳۹۲، به موجب این رأی ابطال می شود. ضمناً با درخواست اعمال ماده ۱۳ قانون یاد شده و تسری ابطال بخشنامه به زمان تصویب آن موافقت به عمل نیامد./

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
محمدجعفر منتظری